Rejeb Elloumi: Tout sur le régime fiscal des médecins de libre pratique

Au moment où de larges franges de la société mal informées sur les professions libérales et notamment les médecins ont tendance à les diaboliser et à les accuser de  ne pas payer leurs impôts, nous estimons que ces activités  et notamment la médecine constituent l'un des points forts de l'économie tunisienne et un levier puissant de développement économique du pays.

Dans ce cadre et afin de diffuser la culture fiscale, nous vous présentons le nouveau régime fiscal des médecins de libre pratique.

En tant que profession libérale, les revenus réalisés par les médecins exerçant à titre libéral sont classés parmi les Bénéfices Non Commerciaux (BNC).

D’après l’article 22 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) et de l’impôt sur les sociétés (IS), les médecins de libre pratique ont le choix entre deux régimes d’imposition soit le régime du forfait d’assiette soit le régime réel. L’option pour le régime réel est irréversible. Par conséquent, un médecin peut changer du forfait d’assiette vers le réel, mais non l’inverse. L’option de se placer en régime réel est effectuée à l’initiative du médecin et n’exige aucune formalité particulière d’option auprès de l’administration fiscale.

Selon le paragraphe III de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS, le régime du forfait d’assiette implique la tenue d’un registre coté et paraphé par le service de contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour, les recettes et les dépenses sur la base des pièces justificatives. De ce fait, les médecins qui optent pour le régime du forfait d’assiette sont dispensés de la tenue d’une comptabilité selon les règles de forme et de fond édictées par le système comptable des entreprises et la règlementation fiscale. Depuis la promulgation de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finance pour la gestion 2014, l’impôt sur le revenu est dû sur la base de 80% (au lieu de 70%) du montant des recettes TVA comprise.

Afin d’illustrer la hausse de la charge fiscale qui résulte de ce relèvement (70% -->80%), prenons le cas d’un médecin réalisant seulement des revenus classés parmi les BNC:

Le régime réel est donc plus avantageux pour le médecin si ses charges réelles dépassent 15,2% de son chiffre d’affaires hors TVA.
Selon le paragraphe I de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS, le régime réel implique la tenue d’une comptabilité selon la législation en vigueur. L’impôt sur le revenu est dû sur la base du résultat fiscal réel déterminé selon les règles définies par les articles 10 à 15 du code de l’IRPP et de l’IS. Dans la note commune n°26 de l’année 2016, l’administration fiscale a proposé aux contribuables un nouveau tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable.

Le résultat fiscal obtenu constitue le revenu catégoriel imposable dans la catégorie « Bénéfices Non Commerciaux ». A ce résultat s’ajoutent les autres catégories de revenus réalisés par le médecin (loyers, intérêts..) pour former le revenu imposable, duquel sont déduites les déductions communes (chef  de famille, enfants à charges, assurance vie, etc.). Le revenu net soumis à l’IRPP selon le barème progressif de l’IRPP (0% [0-5000] ; 26% [5000-20000]; 28% [20000-30000] ; 32% [30000-50000] ; 35%>50.000).

Les médecins soumis au régime réel peuvent optimiser leurs charges fiscales en recourant aux avantages fiscaux.

Les principaux avantages fiscaux que les médecins soumis au régime réel peuvent en bénéficier se résument comme suit:

Encouragement de création des petites et moyennes entreprises (PME)

Les entreprises créées en 2017 bénéficient des avantages suivants:

Dégrèvement financiers

Conformément aux dispositions du code de l’IRPP et de l’IS, les médecins soumis au régime réel peuvent bénéficier de la déduction des revenus réinvestis dans la souscription au capital initial ou à l'augmentation du capital des sociétés exerçant dans les secteurs suivants:

• Le développement régional;
• l’agriculture et  la pêche;
• l’exportation et les secteurs innovateurs;
• l’encouragement des jeunes entrepreneurs; et
• les SICAR et les fonds communs de placement à risque.

Comptes épargne en actions

Les médecins soumis au régime réel peuvent optimiser leur situation fiscale en déposant des fonds dans un compte épargne en action. A ce propos, le plafond déductible des versements dans le compte épargne en action a été augmenté par le décret-loi n°28 de l’année 2011 de 20 000 dinars à 50 000 dinars. La doctrine administrative a toléré la déduction des versements effectués jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration annuelle d’impôt.

Cession d’entreprise

Notons qu’en cas de cession du cabinet du médecin, la plus value de cession est soumise à l’impôt. Elle est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition du fonds de commerce, ou bien à la totalité de son prix de cession lorsque le fonds a été constitué par le cédant. En cas où la cession du fonds de commerce est accompagnée de la cession de l’immeuble abritant le cabinet, la plus value de cession imposable à ce titre est égale à la différence entre le prix de cession de l’immeuble et sa valeur comptable nette (VCN).
Dans un but d'incitation des médecins à opter pour le régime réel d’imposition, la loi de finances complémentaire pour l’année 2014, a prévu les mesures suivantes:

• Extension du champ d’application du régime réel déterminé sur la base d’une comptabilité simplifiée aux personnes physiques réalisant des BNC:  la loi de finances complémentaire a élargi le champ d’application du régime réel déterminé sur la base d’une comptabilité simplifiée, initialement réservé aux personnes physiques réalisant des BIC, aux médecins lorsque leur chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 150 mille dinars.
• Révision du minimum d’impôt dû pour les personnes physiques réalisant des BNC et qui sont imposables selon le régime du forfait d’assiette: La loi de finances complémentaire a ajouté un nouveau minimum d’impôt, pour les médecins soumis à l’IR sur la base d’une assiette forfaitaire et qui exercent une activité ayant un similaire dans le secteur public, égal à l’impôt exigible par les personnes exerçant la même activité et selon le même grade.

Ces dispositions s’appliquent sur les résultats réalisés à compter de la quatrième année d’activité suivant celle du dépôt de la déclaration d’existence  et sur les résultats réalisés à compter du 1er janvier  2015 pour les personnes dont la période d’activité dépasse les quatre années à ladite date.

En matière de TVA, les médecins son soumis à la TVA au taux de 6% sur la totalité des prestations hors TVA. De la TVA collectée, est déduite toute TVA récupérable subie sur les achats de biens et services. En revanche, les médecins soumis selon le régime du forfait d’assiette ne sont pas autorisés à déduire la TVA sur investissements  (exemple : acquisition d’un cabinet auprès d’un promoteur immobilier).
Par ailleurs, la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 prévoit que l’affectation des locaux destinés à l’habitation bénéficiant de l’exonération de la TVA à d’autres usages, entraine le paiement de la TVA qui aurait du être payée au titre de l’acquisition majorée des pénalités de retard exigibles conformément à la législation en vigueur.

En matière de retenue à la source, nous distinguons entre la retenue à la source au titre des montants revenant au médecin et la retenue à la source au titre des montants payés par le médecin.
En ce qui concerne les montants revenant au médecin : les médecins soumis au régime réel peuvent subir une retenue à la source au titre de l’IRPP au taux de 5% imputable sur les acomptes provisionnel et l’impôt sur le revenu (Exemple, les rémunérations versées aux médecins d'exercice libéral au titre des visites et du contrôle médical  des employés d'une entreprise et les rémunérations versées par les cliniques).

Par ailleurs, la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a prévu que la retenue à la source est opérée, que le paiement soit effectué pour son propre compte ou pour le compte d’autrui, et ce, en faisant abstraction du régime fiscal du débiteur effectif des sommes payées. Ainsi, la loi de finance 2014 a infirmé la doctrine administrative qui a dispensé la CNAM de la retenue à la source de 1,5% au titre des sommes payées aux pharmaciens. Désormais, les sommes payées par la CNAM aux médecins sont soumis à la retenue à la source en matière d’IRPP au taux de 15% (si le médecin est soumis au régime du forfait d’assiette) et au taux de 5% (si le médecin est soumis au régime réel) et à la retenue à la source en matière de TVA au taux de 25%.
En ce qui concerne les montants payés par le médecin : Les médecins soumis au régime réel sont tenus d’opérer la retenue à la source sur tous les montants faisant partie du champ d’application de la retenue à la source tel que fixé par les articles 52 et 53 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés (salaires, loyers, honoraires, sommes > 1.000 DT, etc.).
Pour les sommes servies aux résidents, les principaux taux de retenue sont les suivants:

• Selon le barème progressif de l’IRPP (0% [0-5000] ; 26% [5000-20000]; 28% [20000-30000] ; 32% [30000-50000] ; 35%>50.000) pour les salaires y compris les avantages en nature.
• 15% au titre des honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales qu’elle qu’en soit l’appellation. Ce taux est réduit à 5% au titre des honoraires servis aux personnes morales et aux personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel.
• 1.5% des montant égaux ou supérieurs à 1.000 dinars y compris la taxe sur la valeur ajoutée payés au titre de leurs acquisitions de marchandises, de matériels, d’équipements et de services.
• 2,5 % du prix de cession des immeubles, des droits sociaux dans les sociétés immobilières.

Pour les sommes servies aux non-résidents, la retenue est généralement opérée au taux de 15% au titre des rémunérations et revenus servis aux non domiciliés ni établis et non réalisés dans le cadre d’un établissement stable situé en Tunisie, et ce, sous réserve de l'application des dispositions prévues par les conventions de non double imposition.

La loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a élargi le champ de la retenue à la source pour les personnes soumises à l’impôt sur le revenu sur la base d’une assiette forfaitaire dans la catégorie des bénéfices non  commerciaux, pour couvrir tous les montants faisant partie du champ d’application de la retenue à la source tel que fixé par les articles 52 et 53 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés à l’exception des montants soumis à la retenue à la source au taux de 1.5%.

La loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014 a étendu l’obligation de la retenue à la source de 1,5% aux personnes physiques réalisant des bénéfices des professions non commerciales et soumises au régime du forfait d’assiette. A partir de l’année 2014, le régime des retenues à la source à opérer par les médecins soumis au régime réel ou forfait est le même. Désormais, les médecins soumis au régime du forfait d’assiette sont soumis aux obligations fiscales suivantes:

• Délivrance d’un certificat de retenue à la source à l’occasion de chaque décaissement soumis à la retenue à la source : Les personnes soumises à l’obligation d’effectuer la retenue à la source, sont tenues de délivrer aux bénéficiaires des sommes objet de la retenue un certificat de retenue à la source à l’occasion de chaque paiement.
• Déclaration de l’employeur : Les personnes soumises à l’obligation d’effectuer la retenue à la source sont tenus de déposer, contre accusé de réception, dans un délai n’excédant pas le 30 avril de chaque année, au centre ou bureau de contrôle des impôts ou à la recette des finances dont ils relèvent une déclaration des sommes soumises à la retenue à la source avec l’identité complète de leurs bénéficiaires.
  Avant de conclure, nous estimons nécessaires de rappeler les principales mesures fiscales relatives à la profession libérale prévues par les lois de finances 2016 et 2017 :
• L’article 22 de la loi de finances pour l’année 2016 a prévu pour les professions indépendantes l’obligation:

- D’émettre des notes d’honoraires prénumérotées. De ce fait, les médecins doivent respecter l’obligation d’émission des notes d’honoraires individuelles pour tous les services rendus dans le cadre de l’exercice de l’activité à l’Etat, aux établissements publics à caractère administratif, aux collectivités locales et aux assujettis à la TVA et à toute personne qui la demande.
Pour tous les services rendus à des personnes autres que celles susvisées, les personnes concernées sont tenues d’émettre une note d’honoraires globale journalière.
- De respecter toutes les mentions obligatoires de la note d’honoraires prévues par l’article 18 du CTVA ;
- De respecter l’ordre d’émission des notes d’honoraires ; et
- De déclarer aux services du contrôle fiscal compétents les noms et adresses de leurs fournisseurs en notes d’honoraires.

• L’article 31 de la loi de finances pour l’année 2017 a:

- étendu l’obligation, pour les médecins, de mentionner le matricule fiscal de l’émetteur de la note d’honoraires à tous les autres documents relatifs à l’exercice de leur activité nonobstant la partie émettrice de ces documents (par exemple, les bulletins de soins ; CNAM, mutuelle, assurance…) et ce, à partir du 1er avril 2017.
- prévu l’obligation, pour les établissements sanitaires et hospitaliers, de mentionner dans les factures qu’ils établissent toutes les opérations relatives aux services sanitaires, médicaux et paramédicaux rendus par eux ou par les intervenants auprès d’eux pour la prestation de ces services.
- prévu que les services de l'Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics ainsi que les sociétés dans le capital desquelles l'Etat détient directement ou indirectement une participation doivent faire parvenir aux services compétents de l'administration fiscale, dans les 15 premiers  jours de chaque semestre de l’année civile, une liste nominative selon un modèle établi par l’administration relative aux personnes exerçant une profession libérale ayant traité avec eux, et ce, au titre du semestre précédent.

• L’article 42 de la loi de finances pour l’année 2017 a institué, pour les personnes physiques soumises à l’IRPP ou qui en sont exonérées, l’obligation d’annexer à leurs déclarations annuelles d’IR une déclaration de leurs éléments de train de vie y compris les éléments qui concernent les personnes à leur charge et qui ne déclarent pas un revenu personnel, et ce, selon un modèle établi  par l’administration.
• L’article 14 de la loi de finances pour l’année 2017 a révisé le barème de l’IRPP comme suit :

- Généralisation de l’exonération de la tranche de revenu net ne dépassant pas 5000 dinars, à toutes les  personnes physiques au titre au titre des revenus réalisés depuis le 1er janvier 2017.
- Révision à la hausse du barème de l’impôt sur le revenu et plafonnement de la déduction des frais professionnels de 10% à 2 000 DT.

En conclusion, on peut affirmer que le régime réel est plus avantageux que le régime du forfait d’assiette pour les raisons suivantes:

• Le régime réel permet au médecin de comptabiliser son chiffre d'affaires en hors taxes et de déduire ses charges réelles. Le régime réel est donc plus avantageux pour le médecin si ses charges réelles dépassent 15,2% de son chiffre d’affaires hors TVA.
• Le régime du forfait d’assiette ne connait aucune possibilité de déficit fiscal reportable sur les exercices suivant et il est soumis à un nouveau minimum d’impôt égal à l’impôt exigible par les personnes exerçant la même activité et selon le même grade.
• Les médecins soumis au régime réel peuvent bénéficier des avantages fiscaux (exemple, les dégrèvements financiers)
• Les médecins soumis au régime réel peuvent subir une retenue à la source au titre de l’IRPP au taux de 5%  au lieu de 15 % pour les médecins soumis au régime du forfait d’assiette.
• Le régime réel permet au médecin de récupérer la TVA sur ses investissements.
• L’avance de 1% ré instituée par la loi de finances 2013 sur les ventes faites par les entreprises de production industrielle et les entreprises exerçant l’activité de commerce de gros est applicable aux acquisitions des personnes physiques non soumises à l’impôt selon le régime réel.
• En l’absence de comptabilité, l’obligation d’opérer la retenue à la source, de délivrance d’un certificat de retenue à la source et de dépôt de la déclaration de l’employeur est difficilement applicable pour les personnes physiques soumises au régime du forfait d’assiette.
• En l’absence de comptabilité, les mesures prévues par la loi de finances 2014 visant à lutter contre les opérations commerciales effectuées en espèces (exclusion du droit à déduction de la TVA grevant les achats dont le montant est supérieur ou égal à 5 000 dinars HTVA payés en espèces et la déclaration au niveau de la déclaration de l’employeur des encaissements en espèces dépassant 5 000 dinars ) sont aussi difficilement applicables.

Enfin, pour inciter les professionnels libéraux à opter pour le régime réel d’imposition nous recommandons de permettre à ceux qui sont soumis au régime réel de déduire certaines charges comme par exemple, les frais de scolarité et les frais de soins et de déduire aussi la TVA sur les voitures de tourisme.

Rejeb Elloumi
comptable-fiscaliste membre de la compagnie des comptables de Tunisie